30.07.2019

Die umsatzsteuerliche Behandlung von inner gemeinschaftlichen Umsätzen über Konsignationsläger

Umsetzung des geänderten EU-Rechts in nationales Recht

Ausgelöst durch die Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 2016, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat, hat die umsatzsteuerliche Behandlung von Lieferungen über Konsignationsläger in jüngerer Zeit einige Änderungen erfahren. Hervorzuheben ist dabei die Vereinfachung, die sich aus dem Wegfall der Behandlung des grenzüberschreitenden Warentransports in das Lager als innergemeinschaftliches Verbringen ergibt. Durch die Umsetzung der sog. Quick Fixes im EU-Recht ergeben sich verschiedene Änderungen bei den Voraussetzungen für die Anwendung der Konsignationslagerregelung.

Aktuelle Rechtslage in Deutschland

Damit die früher obligatorische Aufteilung des Belieferungsvorganges über ein Konsignationslager in zwei gesonderte Umsätze nicht vorzunehmen ist, müssen folgende Voraussetzungen vorliegen:

  • der Abnehmer hat die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt;
  • die Ware wird nur kurzzeitig gelagert;
  • das Lager ist auf Initiative des Abnehmers eingerichtet worden;
  • der Abnehmer hat vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware.

Sofern diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, liegt umsatzsteuerlich nur eine einzige Transaktion vor, und zwar eine unmittelbare Lieferung an den Abnehmer der Ware.


Für ausländische Lieferer, die ihre Kunden über ein inländisches Konsignationslager beliefern, hat dies den Vorteil, dass eine umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland vermieden werden kann.


Hinweis: Die Finanzverwaltung hat für die Anwendung dieser neuen Grundsätze eine Übergangsfrist bis zum 31.12.2019 eingeräumt. Bis dahin wird es nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen verfährt.

Vorgesehene Änderungen zur Konsignationslagerregelung

Im Rahmen des JStG 2019 ist ein gesonderter Paragraph vorgesehen, der sich sehr detailliert mit der Konsignationslagerregelung befasst (§ 6b UStG-E). Flankierend dazu sollen weitere Vorschriften des UStG angepasst bzw. ergänzt werden. So werden u.a. zusätzliche Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten für den Lieferer und den Kunden eingeführt. Die Regelungen sollen am 1.1.2020 in Kraft treten.

Definition (§ 6b Abs. 1 UStG-E)

Die Konsignationslagerregelung ist anzuwenden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

  • Beförderung oder Versendung eines Gegenstands vom Abgangsmitgliedstaat in den Bestimmungsmitgliedstaat zu dem Zweck der anschließenden Ausführung einer Lieferung an einen Kunden, dessen vollständiger Name und vollständige Anschrift bereits vor Beginn der Beförderung oder Versendung bekannt sind;
  • keine Ansässigkeit des Lieferers im Bestimmungsmitgliedstaat;
  • der zukünftige Erwerber muss vor Beginn der Beförderung oder Versendung gegenüber dem Lieferer seine USt-IdNr. des Bestimmungsmitgliedstaats verwenden sowie bestimmte Aufzeichnungen führen;
  • der Unternehmer muss bestimmte Aufzeichnungen führen sowie seinen Pflichten zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (ZM) rechtzeitig, richtig und vollständig nachkommen.

Hinweis: Die Konsignationslagerregelung gilt nur für grenzüberschreitende Warenbewegungen, die innerhalb der EU stattfinden. Sachverhalte mit Drittlandsbezug oder rein nationale Sachverhalte sind nicht erfasst.

Rechtsfolgen (§ 6b Abs. 2 UStG-E)

Wenn die Konsignationslagerregelung anwendbar ist, gilt im Zeitpunkt der späteren Lieferung des Gegenstands an den Erwerber Folgendes:

  • Die ohne Anwendung der Konsignationslagerregelung im Bestimmungsmitgliedstaat steuerbare Lieferung an den Erwerber wird einer im Abgangsmitgliedstaat steuerbaren und steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt;
  • im Bestimmungsmitgliedstaat wird die Lieferung einem steuerbaren innergemeinschaftlichen Erwerb gleichgestellt.

Hinweis: Anders als nach den vom BFH im Urteil aus 2016 aufgestellten Grundsätzen wird der Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht auf den Zeitpunkt des Warentransports in das Lager vorgezogen.

Ausnahme (§ 6b Abs. 3 UStG-E)

Sofern innerhalb von 12 Monaten nach dem Ende der grenzüberschreitenden Beförderung oder Versendung des Gegenstands keine Lieferung an den Erwerber bewirkt wird, wird ein innergemeinschaftliches Verbringen des Gegenstands fingiert. Der Zeitpunkt dieses fiktiven Umsatzes ist der erste Tag nach Ablauf der Zwölfmonatsfrist.


Hinweis: Die Behandlung als innergemeinschaftliches Verbringen dürfte für den Lieferer grundsätzlich die Verpflichtung auslösen, sich in dem Bestimmungsmitgliedstaat umsatzsteuerlich registrieren zu lassen, um dort einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Darüber hinaus benötigt der Lieferer eine USt-IdNr. des Bestimmungsmitgliedstaats, um diese in der ZM des Ausgangsmitgliedstaats angeben zu können, in der er das innergemeinschaftliche Verbringen zu erklären hat.

Rückausnahme (§ 6b Abs. 4 UStG-E)

Sofern innerhalb der Zwölfmonatsfrist die beabsichtigte Lieferung nicht bewirkt wird und der Gegenstand zurück in den Ausgangsmitgliedstaat gelangt, wird keine innergemeinschaftliche Lieferung fingiert. Weitere Voraussetzung dafür ist, dass der Lieferer das Zurückgelangen des Gegenstands aufzeichnet.


Hinweis: Im Ergebnis wären dann beide grenzüberschreitenden Warenbewegungen umsatzsteuerlich unbeachtlich.

Erwerberwechsel (§ 6b Abs. 5 UStG-E)

Die Konsignationslagerregelung ist auch dann anwendbar, wenn innerhalb der Zwölfmonatsfrist ein anderer Unternehmer an die Stelle des ursprünglich vorgesehenen Erwerbers tritt. Folgende Voraussetzungen müssen dabei erfüllt sein:

  • Der neue Erwerber muss gegenüber dem Lieferer seine USt-IdNr. des Bestimmungsmitgliedstaats verwenden;
  • dem Lieferer sind der vollständige Name und die vollständige Anschrift des neuen Erwerbers bekannt;
  • der Lieferer zeichnet den Erwerberwechsel auf.

Hinweis: Die innerhalb des ursprünglichen Zwölfmonatszeitraums bewirkte Lieferung an den neuen Erwerber wird als innergemeinschaftliche Lieferung an den neuen Erwerber behandelt.

Weitere Ausnahmen (§ 6b Abs. 6 UStG-E)

Die Konsignationslagerregelung ist, abgesehen von der nicht rechtzeitigen Lieferung, in folgenden Fällen nicht anzuwenden:

  • Eine der Voraussetzungen in § 6b Abs. 1 oder Abs. 5 UStG-E fällt innerhalb des Zwölfmonatszeitraums und vor dem Zeitpunkt der Lieferung weg (z.B. Wechsel der Ansässigkeit des Lieferers oder ein Erwerberwechsel, bei dem nicht alle erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind);
  • Abweichungen vom ursprünglich vorgesehenen Warenweg (z.B. Warentransport in ein Drittland);
  • Zerstörung, Verlust oder Diebstahl des Gegenstands nach Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat.

In diesen Fällen wird jeweils ein innergemeinschaftliches Verbringen des Gegenstands fingiert. Als Zeitpunkt gilt der Tag des schädlichen Ereignisses bzw. – bei einem nicht begünstigten Erwerberwechsel oder einer Abweichung vom Warenweg – der dem schädlichen Ereignis vorangehende Tag.


Hinweis: Korrespondierend dazu dürfte in aller Regel im Bestimmungsmitgliedstaat ein innergemeinschaftlicher Erwerb zu versteuern sein.

Folgeregelungen und Aufzeichnungspflichten

Zur konsistenten Umsetzung der Konsignationslagerregelung wird in § 1a sowie § 3 Abs. 1a UStG klargestellt, dass der grenzüberschreitende Warentransport in das Lager nicht als innergemeinschaftlicher Erwerb (Inbound-Fall) oder als innergemeinschaftliche Lieferung (Outbound-Fall) zu behandeln ist, sofern die Konsignationslagerregelung anwendbar ist. Weiterhin wird § 18a UStG bezüglich der Angaben in der ZM angepasst.


Darüber hinaus werden sowohl für den Lieferer (§ 22 Abs. 4e UStG-E) als auch für den Erwerber (§ 22 Abs. 4f UStG-E) umfangreiche Aufzeichnungspflichten eingeführt. Mit diesen Aufzeichnungen werden die gesamten Umstände einer Lieferung über ein Konsignationslager in personeller, zeitlicher, mengenmäßiger und betragsmäßiger Hinsicht dokumentiert.


Hinweis: Hervorzuheben ist u.a., dass der Lieferer in jedem Fall – also auch wenn die Konsignationslagerregelung angewendet wird – die Bemessungsgrundlage der in das Lager gelangten Gegenstände aufzeichnen muss. Diese bestimmt sich nach dem Einkaufspreis bzw. den Selbstkosten zzgl. der Nebenkosten (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Aktuelle Stellungnahme der EU-Kommission

Am 15.5.2019 hat sich die EU-Kommission im Arbeitspapier 968 zu Zweifelsfragen hinsichtlich der Quick Fixes geäußert. Im Hinblick auf die Konsignationslagerregelung sind dabei zwei Aspekte aufgegriffen worden.


(1) Zum einen geht es um die Nichtanwendung der Konsignationslagerregelung in Fällen von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl. Hierzu soll eine Rückausnahme eingeführt werden. Damit soll erreicht werden, dass die Konsignationslagerregelung anwendbar bleibt, wenn nur geringfügige Mengen von Zerstörung o.Ä. betroffen sind bzw. wenn es sich um unvorhersehbare Ereignisse oder höhere Gewalt handelt.


(2) Zum anderen hat sich die EU-Kommission zu der Frage geäußert, in welchen Fällen der Lieferer im Bestimmungsmitgliedstaat ansässig ist. Dazu stehen nun folgende Aussagen im Raum:

  • Keine Ansässigkeit, wenn das Lager im Eigentum des Erwerbers oder eines Dritten steht.
  • Ansässigkeit, wenn das Lager im Eigentum des Lieferers steht oder wenn der Lieferer das Lager von einem Dritten angemietet hat.
  • Allein durch eine umsatzsteuerliche Registrierung wird keine Ansässigkeit begründet.
  • Eine feste Niederlassung im Bestimmungsmitgliedstaat (umsatzsteuerliche Betriebsstätte) begründet auch dann eine Ansässigkeit, wenn diese nicht in die Konsignationslagerumsätze eingebunden ist.

Fazit

Der wesentliche Vorteil der durch die Rechtsprechung des BFH geänderten Rechtslage, nämlich der Wegfall der umsatzsteuerlichen Registrierung in einem anderen EU-Mitgliedstaat, bleibt im Rahmen der künftigen gesetzlichen Regelung erhalten. Die Voraussetzungen dafür sind im Vergleich zur aktuellen Rechtslage klarer und einfacher gefasst und dürften daher auch leichter zu erfüllen sein. So ist z.B. nicht mehr zu prüfen, auf wessen Initiative das Lager eingerichtet worden ist oder wie die Zugriffsrechte auf die Ware geregelt sind. Außerdem entfällt die Fragestellung, was unter einer „kurzfristigen“ Lagerung zu verstehen ist.


Positiv zu bewerten ist auch, dass das nach der BFH-Rechtsprechung zwangsläufige zeitliche Auseinanderfallen von umsatzsteuerlicher Realisation und handelsrechtlicher Realisation keinen Eingang in den Gesetzentwurf gefunden hat, sondern dass der Warentransport in das Lager als umsatzsteuerlich unbeachtlich behandelt wird.


Da alle EU-Mitgliedstaaten zur Umsetzung der zugrundeliegenden Richtlinie verpflichtet sind, kommt als weiterer Vorteil ab dem 1.1.2020 eine EU-weite Vereinheitlichung der umsatzsteuerlichen Behandlung von Lieferungen über ein Konsignationslager hinzu, während es bisher einen „Flickenteppich“ von nicht aufeinander abgestimmten nationalen Ausnahmeregelungen gab.


Hinweis: Allerdings gilt die Konsignationslagerregelung nur für grenzüberschreitende Warenbewegungen, die innerhalb der EU stattfinden. Für Sachverhalte mit Drittlandsbezug oder rein nationale Sachverhalte dürften die aktuellen Rechtsprechungsgrundsätze weiterhin gelten.


Es ist im Übrigen auch nicht zu verkennen, dass die formellen Voraussetzungen für die Anwendung der Neuregelung sehr umfangreich sind, so dass bereits kleinere Ungenauigkeiten oder Lücken in der ZM oder in den Aufzeichnungen zu einer Nichtanwendbarkeit mit allen problematischen Folgen führen können.


Hinweis: Sofern derzeit noch entsprechend der Übergangsregelung die alten Rechtsgrundsätze angewendet werden, dürfte es in aller Regel sinnvoll sein, diese auch weiterhin bis zum 31.12.2019 anzuwenden und dann direkt eine Umstellung auf die neue Gesetzeslage vorzunehmen.

 

Empfehlungen: Im Hinblick auf die ab dem 1.1.2020 geltende Neuregelung sollten die bestehenden Strukturen mit Konsignationslägern sämtlich auf den Prüfstand gestellt werden. Dabei sollten alle organisatorischen Vorkehrungen getroffen werden, um die Voraussetzungen für die Anwendung der Konsignationslagerregelung und die damit verbundenen Aufzeichnungspflichten ab dem 1.1.2020 erfüllen zu können. Da auch den Kunden, der sich aus dem Lager bedient, bestimmte Aufzeichnungspflichten treffen, sollte dieser Prozess in enger Abstimmung zwischen beiden Parteien erfolgen.

 

Aus: PKF Themen Umsatzsteuer 07/2019