31.07.2019

Vereinheitlichung der Regelungen zu Reihengeschäften innerhalb der EU

Deutscher Umsetzungsentwurf mit neuem Abs. 6a in § 3 UStG

Mit Wirkung zum 1.1.2020 wurde Art. 36a in die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie eingefügt. Dabei handelt es sich um eine Sofortmaßnahme der EU zur Vereinheitlichung der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Reihengeschäften. Das BMF hat nun mit dem am 8.5.2019 veröffentlichten Referentenentwurf des JStG 2019 auf die Richtlinie reagiert und die sich für Reihengeschäfte ergebenden Neuerungen aus Art. 36a der MwStSystRL in nationales Recht einfließen lassen.

Neuregelung durch Art. 36a der MwStSystRL

Ab dem 1.1.2020 ist die Zuordnung von Warenbewegungen nach der neuen Richtlinie EU-weit einheitlich definiert. Im Fokus stehen Reihengeschäfte, bei denen der mittlere Unternehmer (Zwischenhändler) die Beförderung beauftragt. Die Richtlinie sieht für diese Fälle vor, dass die bewegte Lieferung grundsätzlich der Lieferung zwischen dem Verkäufer und dem Zwischenhändler zuzuordnen ist.


Nur in den Fällen, in denen der Zwischenhändler die USt-IdNr. des EU-Mitgliedstaats verwendet, aus dem die Ware abgeht, wird die Warenbewegung der Lieferung des Zwischenhändlers an den Endkunden zugeordnet.


Empfehlung: Aus dieser Vereinfachungsregelung erlangt der Zwischenhändler hinsichtlich der Zuordnung der bewegten Lieferung Rechtssicherheit. Sofern also der Zwischenhändler transportverantwortlich ist, kann er durch Verwendung seiner USt-IdNr. des Warenabgangslands ggf. eine umsatzsteuerliche Registrierung im Warenbestimmungsland strategisch vermeiden.

Deutscher Umsetzungsentwurf der Reihengeschäftsregelung

Um die Neuregelung des Art. 36a der MwStSystRL n.F. in deutsches Recht umzusetzen, hat das BMF eine Änderung des § 3 Abs. 6 UStG vorgeschlagen. Konkret sollen die bisherigen Regelungen zur Ortsbestimmung bei Reihengeschäften in den Sätzen 5 und 6 entfallen und im Wege der Einfügung von § 3 Abs. 6a UStG-E angepasst werden.


Die folgende Tabelle stellt sowohl den alten Wortlaut der Zuordnungsregelung für die bewegte Lieferung bei Reihengeschäften (Sätze 5 und 6) als auch den im Referentenentwurf geplanten neuen Wortlaut der Zuordnungsregelung für die bewegte Lieferung bei Reihengeschäften in den Sätzen 1 – 4 des § 3 Abs. 6a UStG-E gegenüber.

 


Zudem enthält der neue Abs. 6a ausführliche Regelungen in den Sätzen 5 – 7 wie folgt:


Satz 5: Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilte USt-IdNr., ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen.


Satz 6: Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilte USt-IdNr. oder Steuernummer verwendet.

 

Satz 7: Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Art. 18 der VO (EU) Nr. 952/2013, ABl. EU L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

Die Regelungsinhalte des § 3 Abs. 6a UStG-E im Einzelnen

Legaldefinition in Satz 1

Mit § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG-E soll erstmals im deutschen Umsatzsteuergesetz das Reihengeschäft durch Aufnahme eines Klammerzusatzes legal definiert werden.

Transportbeauftragung durch den ersten Unternehmer bzw. durch den letzten Unternehmer der Reihe (Sätze 2 und 3)

Durch die Sätze 2 und 3 des § 3 Abs. 6a UStG-E sollen die bewegten Lieferungen bei Reihengeschäften, in denen der erste bzw. der letzte Unternehmer die Transportverantwortlichkeit innehat, geregelt werden. Grundsätzlich soll bei Reihengeschäften, bei denen der erste Unternehmer den Transport beauftragt, dessen Lieferung an den ersten Abnehmer als bewegte Lieferung angesehen werden. Im Falle der Beauftragung des Transports durch den letzten Abnehmer soll die Lieferung an ihn als bewegte Lieferung eingestuft werden.


Hinweis: Bei Transportverantwortlichkeit des ersten Unternehmers bzw. des letzten Unternehmers kann festgehalten werden, dass sich bei der Zuordnung der bewegten Lieferungen im Vergleich zur vorherigen Praxis für deutsche Steuerpfl ichtige keine Änderungen ergeben werden. Die Regelungen wurden lediglich erstmalig direkt in das deutsche UStG aufgenommen.

Transportbeauftragung durch den Zwischenhändler (Sätze 4 bis 6)

Mittels § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG-E wird der neue Art. 36a der MwStSystRL im engeren Sinne durch eine gesetzliche Vermutung im deutschen Recht verankert. Hiernach gilt für Reihengeschäfte, bei denen der Zwischenhändler den Transport beauftragt, grundsätzlich die Lieferung an den Zwischenhändler als bewegte Lieferung. Dies soll nur dann nicht gelten, wenn der Zwischenhändler nachweist, dass er entgegen der gesetzlichen Vermutung (zur Veranschaulichung s. Abb. 1) in seiner Eigenschaft als Lieferer auftritt.

 

Abb. 1: Gesetzliche Vermutung


Durch die Sätze 5 und 6 des § 3 Abs. 6a UStG-E wird konkretisiert, wie der Nachweis zur Widerlegung der gesetzlichen Vermutung in einzelnen Fallkonstellationen zu erfolgen hat (vgl. Abb. 2). Für Reihengeschäfte mit innergemeinschaftlichen Lieferungen soll der Nachweis durch den Zwischenhändler – analog der Vorgabe des Art. 36a MwStSystRL – durch Verwendung der USt-IdNr. des EU-Mitgliedstaats, aus dem die Ware abgeht, erbracht werden können.

 

Abb. 2: Ausnahme durch Nachweis über Auftritt als Lieferer


Hinweise: Auch im Falle von Reihengeschäften, bei denen die Ware aus dem Inland in das Drittlandsgebiet gelangt, soll der Nachweis für den transportverantwortlichen Zwischenhändler mittels Verwendung der USt-IdNr. des Abgangslands als erbracht gelten. Für Reihengeschäfte, bei denen die Ware aus dem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt, gilt der Nachweis als erbracht, wenn die Ware im Namen und für Rechnung des Zwischenhändlers (oder mittels indirekter Vertretung) zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.


Die Regelungen zu den vorangegangenen oder nachgelagerten ruhenden Lieferungen des § 3 Abs. 7 UStG sollen beibehalten und lediglich redaktionell an § 3 Abs. 6a UStG-E angepasst werden.

 

Empfehlung: Wir empfehlen Ihnen, bis zum Ende des Jahres eine Bestandsanalyse Ihrer aktuellen Reihengeschäfte vorzunehmen und diejenigen Reihengeschäfte, bei denen Sie als Zwischenhändler involviert sind, einer neuen umsatzsteuerlichen Beurteilung im Hinblick auf die neuen Zuordnungsregelungen der bewegten Lieferung zu unterziehen.

 

Aus: PKF Themen Umsatzsteuer 07/2019