31.05.2019

Neues zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

Die Vorschrift des § 35 EStG ermöglicht eine partielle Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer, um bei gewerblichen Einkünften die steuerliche Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer abzumildern. Allerdings sind Anrechnungsbeschränkungen zu beachten.

Beschränkungen der Anrechnung

Die Anrechnung ist nach § 35 Abs. 1 EStG durch

  • den Ermäßigungshöchstbetrag,
  • das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags und
  • die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer

beschränkt, wobei der jeweils niedrigste Wert maßgebend ist. Besitzt ein Steuerpflichtiger mehrere Gewerbebetriebe oder gewerbliche mitunternehmerische Beteiligungen oder ist er an einer gewerblichen mehrstöckigen Mitunternehmerschaft beteiligt, war bisher umstritten, ob der Vergleich zwischen der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer und dem 3,8-fachen des Gewerbesteuermessbetrags (und die damit korrespondierende Begrenzung des Anrechnungsvolumens)

  • für jeden Betrieb getrennt (betriebsbezogene Auslegung) oder
  • für alle Betriebe und Mitunternehmeranteile des Steuerpflichtigen gemeinsam (unternehmerbezogene Auslegung)

zu ermitteln ist. Diese Frage spielt insbesondere dann eine Rolle, wenn der Steuerpflichtige mehrere Betriebe oder Mitunternehmeranteile besitzt, die teils in Gemeinden mit einem Gewerbesteuerhebesatz < 400% und teils in Gemeinden mit einem Hebesatz > 400% belegen sind.


Der BFH hat sich mit zwei Urteilen vom 20.3.2017 (Az.: X 12/15 und X R 62/14) für die betriebsbezogene Auslegung entschieden. Als Folge hiervon hat die Finanzverwaltung ihr BMF-Schreiben zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb vom 3.12.2016 (BStBl. I S. 1187) mit BMF-Schreiben vom 17.4.2019 an diese für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsprechung angepasst.


Hinweis: Bei dem Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG handelt es sich hingegen nicht um eine betriebsbezogene, sondern eine personenbezogene Größe (vgl. BFH vom 23.6.2015, Az.: III R 7/14).

Betriebsbezogene Auslegung bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften

Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist die Beschränkung des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer betriebsbezogen getrennt für die Obergesellschaft und jede Untergesellschaft separat zu ermitteln.

 

Beispiel: A ist zu 100% an der A-KG beteiligt und diese wiederum zu 100% an der B-KG. Die B-KG erzielt einen Gewerbesteuermessbetrag von 100 und zahlt Gewerbesteuer von 350 (Hebesatz: 350%). Die A-KG erzielt ebenfalls einen Gewerbesteuermessbetrag von 100 und zahlt 450 Gewerbesteuer (Hebesatz: 450%). Daraus ergibt sich:

  • Auf Ebene der B-KG beträgt das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags 380, was größer ist als die tatsächlich angefallene Gewerbesteuer von 350. Anrechenbar sind 350.
  • Auf Ebene der A-KG beträgt das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags ebenfalls 380, was kleiner ist als die tatsächliche Gewerbesteuer von 450. Anrechenbar sind 380.
  • Das gesamte Anrechnungsvolumen des A beträgt somit 730.

Anmerkung: Nach der unternehmerbezogenen Auslegung würde das 3,8-fache des kumulierten Gewerbesteuermessbetrags von 200 (100 + 100), somit 760, mit der kumulierten Gewerbesteuer von 800 (350 + 450) verglichen. Folglich würde das Anrechnungsvolumen hier 760 betragen und wäre damit größer als bei der betriebsbezogenen Auslegung.

Verfahren bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften

Verfahrensrechtlich sind die Gewerbesteuermess beträge und tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer auf jeder Beteiligungsebene gesondert und einheitlich festzustellen und nach oben bis zum Schlussgesellschafter durchzureichen. Die aus nachgeordneten Beteiligungen stammenden Beträge sind dabei in die festzustellenden Beträge auf der jeweils nächsten Stufe mit einzubeziehen. In vorstehendem Beispiel wären für A auf Ebene der A-KG ein (kumulierter) Gewerbesteuermessbetrag von 200 und eine Gewerbesteuer von 800 bindend festzustellen. Die einheitlich festgestellten Beträge sind dann erst im Rahmen der Veranlagung des A wieder in ihre einzelnen Bestandteile aufzuspalten.

 

Hinweis: Das BMF-Schreiben vom 17.4.2019 ist grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden, wobei aus dem bisherigen BMF-Schreiben vom 3.12.2016 allerdings nicht eindeutig hervorgeht, ob die betriebsbezogene Auslegung bei mehrstöckigen Personengesellschaften nicht bisher schon Verwaltungsauffassung war. Zumindest bei mehreren gewerblichen Einheiten „nebeneinander“ (z.B. bei unmittelbarer Beteiligung an zwei Mitunternehmerschaften) hatte die Finanzverwaltung bereits bisher eine betriebsbezogene Auslegung vertreten.

 

StB Steffen Heft

Aus: PKF Nachrichten 06/2019