06.06.2019

Keine Kapitalertragsteuer auf Rücklagen bei Regiebetrieben

Neue Anwendungsgrundsätze der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat sich mit einem aktualisierten Anwendungsschreiben zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu den BFH-Entscheidungen vom 30.1.2018 positioniert und die Möglichkeit der Rücklagenbildung bei Betrieben gewerblicher Art (BgA) in Form von Regiebetrieben gelockert. Eine Rücklagenbildung ist nach dem neuen BMF-Schreiben vom 28.1.2019 anzuerkennen, soweit anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass der handelsrechtliche Gewinn durch Stehenlassen dem Regiebetrieb als Eigenkapital zur Verfügung stehen soll.

Bisherige Sachlage

Die bisherige Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 9.1.2015) stand nicht im Einklang mit der jüngst ergangenen Rechtsprechung. So ist die Finanzverwaltung zuletzt von engeren Voraussetzungen für die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben ausgegangen, wonach – im Gegensatz zu den Regelungen für Eigenbetriebe – das Stehenlassen von Gewinnen im Eigenkapital nicht generell als steuerlich wirksame Rücklagenbildung anerkannt wurde. Vielmehr hat die Finanzverwaltung eine Rücklagenbildung bei Regiebetrieben nur dann anerkannt, wenn Mittel für bestimmte Vorhaben – z.B. Anschaffung von Anlagevermögen – angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen.


Hinweis: Die Option zur Rücklagenbildung ist für körperschaftsteuerpflichtige BgA bedeutsam, die den Gewinn im Wege der Bilanzierung ermitteln oder unabhängig von der Gewinnermittlung Umsätze von mehr als 350.000 € im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30.000 € im Wirtschaftsjahr erzielen. In Höhe der Rücklagenbildung liegt keine fiktive Gewinnausschüttung des BgA an die Trägerkörperschaft vor, die zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen Leistung führen würde.

Grundsatz: Rücklagenbildung bei Regiebetrieben erfordert förmlichen Beschluss

In dem aktualisierten Schreiben der Finanzverwaltung sind daher ausschließlich Anpassungen im Zusammenhang mit der Dispositionsbefugnis einer Trägerkörperschaft bezüglich einer ausschüttungshindernden Rücklagenbildung bei einem BgA in Form eines Regiebetriebs gemacht worden. Dabei greift insbesondere die Neufassung der Rdn. 35 des BMF-Schreibens vom 28.1.2019 hinsichtlich der Rücklagenbildung bei Regiebetrieben die Fortentwicklung der eingangs genannten BFH-Rechtsprechung. Nach der Änderung ist die Rücklagenbildung anzuerkennen, soweit anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass der handelsrechtliche Gewinn durch Stehenlassen dem Regiebetrieb als Eigenkapital zur Verfügung stehen soll. Dabei wird nach Ansicht der Finanzverwaltung als objektiver Umstand insbesondere ein förmlicher Beschluss der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft anerkannt, der spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs des BgA gefasst sein muss.

Weitere Konstellationen einer zulässigen Rücklagenbildung

Als Zuführung zu den Rücklagen gilt jedes Stehenlassen von Gewinnen als Eigenkapital für Zwecke des BgA unabhängig davon, ob dies in der Form der Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des Eigenkapitals vorgenommen wird. Eine zulässige Rücklagenbildung liegt auch ohne Beschluss des zuständigen Gremiums bei Mittelreservierungen vor, die aufgrund eines gewinnrealisierenden Vorgangs dem BgA zugeführt worden sind und bereits im laufenden Wirtschaftsjahr z.B. reinvestiert oder zur Tilgung von betrieblichen Verbindlichkeiten verwendet worden sind. Soweit Dividenden im Zuge einer Kapitalerhöhung wieder in die ausschüttende Kapitalgesellschaft eingelegt werden, stellt dies ebenfalls weiterhin eine zulässige Rücklagenbildung dar. Des Weiteren ändert sich auch die Behandlung von bloßen Buchgewinnen, die sich beispielsweise bei einem Tausch von Wirtschaftsgütern des BgA ergeben, nicht. Sie stellen weiterhin keine verwendbaren Mittel dar, die geeignet wären, zu einem Zufluss bei der Trägerkörperschaft zu führen.


Hinweis: Soweit die neu gebildeten Rücklagen nach vorstehenden Grundsätzen aber unzulässig sind, ist grundsätzlich nach wie vor Kapitalertragsteuer zu erheben.

Ausschüttungsfiktion gem. Trennungsprinzip

Mit der Neufassung des Anwendungsschreibens zu § 20 Abs.1 Nr.10 EStG vom 28.1.2019 folgt die Finanzverwaltung in einer für die Besteuerungspraxis von BgA bedeutsamen Fragestellung den zielführenden Hinweisen der jüngsten BFH-Rechtsprechung vom 30.1.2018. Die Ausführungen machen ein grundlegendes Verständnis der Ausschüttungsfiktion nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG deutlich, welches den Basis-Gedanken des Trennungsprinzips unabhängig aufgreift und an die fiktive Verselbstständigung im einkommensteuerrechtlichen Sinne des rechtlich unselbstständigen BgA anknüpft, sodass die Finanzverwaltung grundsätzlich einen sachgerechten und für die Besteuerungspraxis im Normvollzug umsetzbaren Weg schafft.


Hinweis: In der Praxis hat die von der Finanzverwaltung geforderte Beschlussfassung für den BgA allerdings weiterreichende Änderungen zur Folge, denn ein solcher Beschluss wird für den BgA bzw. Regiebetrieb regelmäßig bei der Feststellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bisher nicht gefasst.

Anwendungsregelungen

Nach Rdn. 70 des BMF-Schreibens vom 28.1.2019 sind die Grundsätze in allen offenen Fällen anzuwenden. Insofern die Rücklagen bei Regiebetrieben im Veranlagungszeitraum vor 2018 nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 9.1.2015 anerkannt worden sind, bedarf es keiner nachträglichen Beschlussfassung der Trägerkörperschaft. Es muss durch objektive Umstände weiterhin nachvollziehbar sein, dass die Mittel dem Regiebetrieb nach wie vor als Eigenmittel zur Verfügung stehen.


Für den Veranlagungszeitraum 2018 wird eine Rücklagenbildung erstmals dann anerkannt, wenn die zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft einen förmlichen Beschluss über die Rücklagenbildung bis spätestens zum 31.8.2019 gefasst haben. Alternativ ist das Stehenlassen von Gewinnen unter der Position Gewinnvortrag als Rücklagenzuführung anzuerkennen (vgl. Rdn.34 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 28.1.2019), auch in diesem Fall ist aber ein Beschluss bis zum 31.8.2019 erforderlich. Der förmliche Beschluss muss dabei durch die zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft gefasst worden sein und darf nicht nur auf BgA-Ebene vorliegen.


Dabei handelt es sich regelmäßig um die jeweiligen Institutionen der Trägerkörperschaft, die auch für die Feststellung der Bilanz zuständig sind. Eine zulässige Rücklagenbildung liegt alternativ auch dann ohne Beschluss eines zuständigen Gremiums vor, wenn eine Mittelreservierung getätigt wurde. Dabei sollte diese für eine ernsthaft beabsichtigte und für Zwecke der Kapitalertragsteuer anzuerkennende Maßnahme getätigt werden, die sich idealerweise objektiv für einen Außenstehenden anhand von ergänzend heranzuziehenden Merkmalen verproben lässt.

Fazit: Beschlussfassungen nicht zwingend, aber empfehlenswert

Grundsätzlich ist die praktische Umsetzung bzw. Anwendung der gesonderten Beschlussfassung für Regiebetriebe aktuell noch offen. Denn ein formelles Verfahren für solche Beschlüsse sehen weder das Steuerrecht noch das Haushaltsrecht vor. Zur Vermeidung von Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung empfehlen wir gleichwohl, künftig möglichst einen – wie auch immer gearteten – Beschluss über die Rücklagenbildung für den BgA bzw. Regiebetrieb herbeizuführen.


Ferner gilt nach Auffassung des BFH, dass die steuerliche Rücklagenzuführung ausdrücklich nicht den formalen Ausweis als handelsbilanzielle Rücklage oder eine haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft voraussetzt. Für Zwecke des Nachweises gegenüber der Finanzverwaltung dürfte es gleichwohl jedenfalls günstig sein, wenn die steuerliche Rücklagenbildung zumindest mit der handelsrechtlichen Ergebnisverwendung abstimmbar ist.

 

Ausblick: Es ist des Weiteren davon auszugehen, dass sich die Gerichte mittelfristig erneut mit der Rücklagenbildung bei Regiebetrieben beschäftigen werden, denn eine gesonderte Beschlussfassung für Regiebetriebe wird vom BFH in der Rechtsprechung vom 30.1.2018 für die Rücklagenbildung nicht ausdrücklich vorausgesetzt, sondern diente im Urteilsfall lediglich als Beleg für die „Nachvollziehbarkeit und Überprüfbarkeit“ des Verbleibs der Mittel „anhand objektiver Umstände“. Dies lässt Raum für andere Dokumentationsmethoden. Insofern sollte der Gremienbeschluss auch zukünftig nicht die einzige Möglichkeit für eine zulässige Rücklagenbildung darstellen.

 

Aus: PKF Themen Öffentlicher Sektor Juni 2019