07.06.2018

Besteuerung von Überrenditen nach der US-Tax-Reform – Anwendung von GILTI und FDII

Mit dem „Tax Cut and Jobs Act“ haben sich die USA im internationalen Steuerwettbewerb neu positioniert. Das umstrittene Gesetzeswerk stellt die bisher umfassendste Steuerreform in den USA seit dem 1986 verabschiedeten „Tax Reform Act“ dar. Der nachstehende Beitrag soll zwei wichtige Neuregelungen der US-Tax-Reform – die Missbrauchsbekämpfungsvorschrift GILTI und als Gegenpol die Vergünstigungsregelung FDII – skizzieren und auf die Brisanz letzterer im Zusammenhang mit der deutschen Lizenzschranke eingehen.

Zielsetzungen von GILTI und FDII

Die zwei genannten Regelungen dienen dazu, Anreize für die Verlagerung von profitablen Einkünftequellen in die USA zu schaffen. Dabei bedient sich der US-Gesetzgeber des Prinzips „Zuckerbrot und Peitsche“, d. h. er setzt einerseits durch eine Steuervergünstigung Anreize, profitable Einkünfte in den USA zu erzielen, andererseits wurde die Hinzurechnungsbesteuerung erweitert, die sich gegen die Erzielung profitabler Einkünfte in Niedrigsteuerländern richtet.

Missbrauchsbekämpfungsvorschrift GILTI

Mit GILTI („global low-taxed intangible income“; § 951A IRC) haben die USA eine Hinzurechnungsbesteuerung eingeführt, die sich gegen die Verlagerung von Einkünften aus immateriellen Wirtschaftsgütern in Niedrigsteuerländer richtet: Erzielt eine ausländische Gesellschaft, an der ein US-Gesellschafter mindestens 10% der Anteile hält – eine sog. Controlled Foreign Company (CFC) – Gewinne, die über eine pauschalierte Routinerendite ihres Sachanlagevermögens hinausgehen, gelten die überschießenden Einkünfte als in das Ausland verlagerte Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern, unabhängig davon ob die CFC überhaupt immaterielle Wirtschaftsgüter hat.


Als Folge hat der US-Gesellschafter diese Überrendite als sog. GILTI versteuern. Die hinzugerechneten Einkünfte unterliegen einer ermäßigten Besteuerung i. H. von 50% des US-Körperschaftsteuersatzes (21%) unter 80%iger Anrechnung der ausländischen Steuer. Die Besteuerung findet auf einer aggregierten Betrachtung aller betroffenen CFC statt, sodass auf Ebene des US-Anteilseigners ein Ausgleich möglich ist. Andererseits findet die Regelung auch dann Anwendung, wenn tatsächlich gar keine immateriellen Wirtschaftsgüter bei der CFC vorhanden sind.

Vergünstigungsregelung FDII

Die neue „Missbrauchsbekämpfungsvorschrift“ GILTI wird von einer Vergünstigung für Exporteinkünfte flankiert, die in den USA ansässige Kapitalgesellschaften erzielen: Diese FDII-Regelung unterstellt, dass ein die Routinerendite übersteigender Betrag der US-Gesellschaft seinen Ursprung im immateriellen Vermögensbereich hat. Ob sich die Überrendite tatsächlich aus dem Einsatz von immateriellen Wirtschaftsgütern ergibt, ist wiederum unerheblich. Der in mehreren Rechenschritten zu ermittelnde FDII-Betrag entspricht dem anteilig auf das Auslandsgeschäft entfallenden Teil der Überrendite. Von diesem Betrag können 37,5% von der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage der US-Gesellschaft abgezogen werden.


Der Restbetrag unterliegt der Besteuerung mit dem US-Körperschaftsteuersatz i. H. von 21%. Der effektive Körperschaftsteuersatz kann sich somit durch den FDII-Abzug auf bis zu 13,125% reduzieren.

Konsequenzen für die Besteuerung nach deutschem Recht

Aus deutscher Sicht stellt sich die Frage, ob es sich bei der FDII-Regelung um eine schädliche Präferenzregelung i. S. des § 4j EStG handelt, nach der Lizenzaufwendungen nicht oder nicht in vollem Umfang in Deutschland steuerlich abzugsfähig sind, wenn die Erträge im Ausland zu weniger als 25% besteuert worden sind.

 

Problematisch hinsichtlich der neu eingeführten Lizenzschranke des § 4j EStG ist die nicht hinreichende Definition des Begriffs „Präferenzregelung“. Entsprechend kommt es z. B. im Zusammenhang mit der FDII-Regelung der USA zu Einordnungsschwierigkeiten, ob diese Regelung denn nun eine solche schädliche Präferenzregelung darstellt oder nicht. Auf den ersten Blick spricht der effektive Steuersatz von nur 13,125% (niedrige Besteuerung) für das Vorliegen einer Präferenzregelung.


Empfehlung: In der Literatur wurden bereits Auslegungsversuche veröffentlicht. Letztlich muss jedoch eine Stellungnahme seitens der Finanzverwaltung abgewartet werden, ob die Vergünstigung des FDII möglicherweise zur Anwendung der Lizenzschranke in Deutschland führt. Sollte dies bejaht werden, können deutsche Gesellschaften Lizenzaufwendungen, welche sie z. B. an ihre US-Muttergesellschaft zahlen, nicht mehr vollständig als Betriebsausgaben berücksichtigen.


WP StB Dr. Matthias Heinrich,
Julia Hellwig, Würzburg

Aus: PKF Nachrichten 06/2018