15.11.2018

Gewerbesteuerliche Kürzung von Dividenden: § 9 Nr. 7 GewStG in Drittstaatenfällen unionsrechtswidrig

Deutschland stellt an die gewerbesteuerliche Kürzung von Drittlandsdividenden strengere Bedingungen als an die gewerbesteuerliche Kürzung von Inlandsdividenden. Das verstößt nach aktueller EuGH-Rechtsprechung gegen EU-Recht, weil diese Ungleichbehandlung eine nicht zu rechtfertigende Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt.

Hintergrund

Zur Vermeidung von Kaskadeneffekten sind Dividenden zwischen Kapitalgesellschaften grundsätzlich zu effektiv 95% steuerbefreit. Voraussetzungen sind jedoch nicht zuletzt eine gewisse Mindestbeteiligungshöhe (sog. Schachtelprivileg) sowie der Zeitpunkt bzw. die Dauer, seit wann die Beteiligung bestand. Diese Voraussetzungen sind jedoch nach Herkunft ganz unterschiedlich: Dividenden aus dem

  • … Inland: Beteiligung mind. 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums;
  • … EU-Ausland: Beteiligung mind. 10% zu Beginn des Erhebungszeitraums;
  • … Drittland: Beteiligung mind. 15% ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums.

Zudem muss bei Dividenden aus dem Drittland das ausschüttende Unternehmen seine Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus sog. „aktiven“ Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG erzielt haben. Für das sog. Enkelprivileg – Dividenden von nachgeschalteten Auslandsgesellschaften – muss die Drittstaatengesellschaft zusätzlich als sog. Funktionsoder Landesholding fungieren.


Hinweis: Hinzu kommt, dass der Steuerpflichtige das Vorliegen der o.g. Voraussetzungen durch Vorlage sachdienlicher Unterlagen nachzuweisen hat.

Sachverhalt der EuGH-Vorlage des FG Münster

Geklagt hatte eine in Deutschland ansässige Muttergesellschaft (M) eines weltweit tätigen Konzerns in der Rechtsform einer KGaA; die M hielt sämtliche Anteile an einer in Deutschland ansässigen GmbH, mit der sie im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft verbunden war. Die Tochtergesellschaft (T) hielt ihrerseits eine 100%-Beteiligung an einer australischen C-Ltd. Dieses Enkelunternehmen (E) war eine Holdinggesellschaft für Asien und Australien, die weitere Beteiligungen in dieser Region hielt und Dividendenerträge vereinnahmte. Die C-Ltd. schüttete in 2009 an die deutsche GmbH Dividenden aus, die aus einer Gewinnausschüttung einer philippinischen Tochtergesellschaft sowie eigenen über mehrere Jahre aufgebauten Gewinnvorträgen stammten.


Die M behandelte die über ihre Organgesellschaft bezogenen Gewinnausschüttungen der C-Ltd. gem. § 8b Abs. 1, 5 KStG als zu effektiv 95% steuerfrei. Die 95%-ige Freistellung der Gewinnausschüttung wurde hinsichtlich der Gewerbesteuer im Zuge einer späteren Betriebsprüfung mit der Begründung versagt, dass die Aktivitätsvoraussetzungen des § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG mangels Qualifikation der C-Ltd. als (aktiv tätige) Funktionsholding bzw. Landesholding nicht erfüllt seien.


Dagegen erhob die M nach erfolglosem Einspruch Klage beim FG Münster, das Zweifel an der Unionsrechtskonformität des § 9 Nr. 7 GewStG hatte und den Fall dem EuGH zur Vorabentscheidung vorlegte (Vorlagebeschluss vom 20.9.2016, Az.: 9 K 3911/13 F).

 

Internationale Verbundstruktur

Die Entscheidung des EuGH vom 20.9.2018

Der EuGH führt zunächst aus, dass die steuerliche Behandlung von Dividenden grundsätzlich sowohl in den Anwendungsbereich von Art. 49 AEUV (Niederlassungsfreiheit) als auch in den Anwendungsbereich von Art. 63 AEUV (Kapitalverkehrsfreiheit) fallen kann.


Da die geforderte Mindestbeteiligung von 15% am Nennkapital der Tochtergesellschaft jedoch nicht zwangsläufig bedeutet, dass die Gesellschaft, die sie hält, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft ausübt, ist § 9 Nr. 7 GewStG im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen. Dies ist insofern entscheidend, als andernfalls die Niederlassungsfreiheit einschlägig gewesen wäre, welche jedoch im Verhältnis zu Drittstaaten nicht wirkt.


Erwartungsgemäß stellt der EuGH anschließend eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit fest, weil § 9 Nr. 7 GewStG in Bezug auf die Ausschüttungen von Dividenden durch in Drittstaaten ansässige Tochtergesellschaften strengere Voraussetzungen vorsieht als § 9 Nr. 2a GewStG in Bezug auf Ausschüttungen von inländischen Gesellschaften.


Die insoweit zu beachtende Stand-still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV – nach der beschränkende Regelungen in Drittstaatenkonstellationen im Zusammenhang mit Direktinvestitionen ausnahmsweise gestattet sind, sofern sie bereits am 31.12.1993 bestanden haben – findet nach Ansicht des EuGH keine Anwendung:

  • Denn zum einen wurde die Regelung des § 9 Nr. 7 GewStG in 2007 geändert (die Mindestbeteiligungsschwelle wurde von 10% auf 15% angehoben).
  • Zum anderen wurde aber auch der Umfang der Kürzung verändert (statt Bruttodividende nunmehr die Nettodividende) und die Dividendenbesteuerung wurde durch den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren einem grundlegenden Systemwechsel unterzogen.

Schließlich können die von § 9 Nr. 7 GewStG ausgehenden Beschränkungen nach Auffassung des EuGH auch nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, Missbräuche und Steuerhinterziehung zu verhindern:

  • Einerseits fehle es an einem erkennbaren Missbrauch, der durch die Vorschrift bekämpft werden soll, und
  • andererseits an der Möglichkeit des Steuerpflichtigen, den Missbrauchsvorwurf zu widerlegen.

Folgen für die Praxis

Das Urteil ist für deutsche Unternehmen mit Tochtergesellschaften in Drittstaaten von weitreichender Bedeutung. Denn aufgrund der nunmehr gebotenen unionsrechtskonformen Auslegung von § 9 Nr. 7 GewStG gelten für die gewerbesteuerliche Kürzung von Drittstaatendividenden die gleichen Voraussetzungen wie für Inlandsdividenden (§ 9 Nr. 2a GewStG). Damit sind weder die Aktivitätsanforderung für Drittstaatendividenden noch die umfangreichen Nachweispflichten des § 9 Nr. 7 GewStG zulässig. Die Repatriierung von Drittlandsgewinnen würde damit erheblich erleichtert.


Empfehlung: Für die Zukunft bleibt vorerst abzuwarten, wie die Finanzverwaltung bzw. der Gesetzgeber auf das Urteil vom 20.9.2018 (Rs. C-685/16, EV/Finanzamt Lippstadt) reagieren werden. Aufgrund der großen Tragweite der Regelung dürfte eine Reaktion aber kaum lange auf sich warten lassen.


StB Dr. Dominic Paschke

Aus: PKF Nachrichten 11/2018