03.06.2019

Pensionsrückstellungen im Spannungsfeld zwischen kommunaler Rechnungslegung und Gebührenrecht

Änderung der Bewertung unter Ausklammerung der NKF-Grundsätze

Kommunen und Eigenbetriebe haben in Nordrhein-Westfalen (NRW) ihre Pensionsrückstellungen für Beamte nach den Regeln des NKF zu bewerten. Für Eigenbetriebe ergibt sich diese Rechtsfolge aus § 22 Abs. 2 Eigenbetriebsverordnung (EigVO), der die zunächst angeordnete Rechnungslegung nach HGB-Vorschriften für Pensionsrückstellungen abändert.

Drohende finanzielle Lücken

Nach Gebührenrecht hat die Kommune die Möglichkeit, jährliche Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für die Beamten als Kosten in die Gebührenkalkulation einzustellen. Diese Vorsorgeleistungen sind als Gegenleistung für die Tätigkeit der Beamten im aktiven Dienst anzusehen (vgl. z.B. Brüning, in: Driehaus, Komm. z. KAG, § 6 Rdn. 168) und dürfen in den Jahren, in denen die Beamten aktiv tätig sind, in die Gebührenkalkulation eingestellt werden. Werden die Zuführungen in der Gebührenkalkulation – parallel zum Haushaltsrecht – auch nach NKF-Maßstäben bewertet, entsteht eine finanzielle Lücke, da die nach NKF (§ 37 VO über das Haushaltswesen der Kommunen im Land NRW (Kommunalhaushaltsverordnung Nordrhein-Westfalen – KomHVO NRW)) bewerteten Pensionsrückstellungen nicht ausreichend bemessen sind, um die tatsächlich nach Pensionierung des Beamten zu leistenden Versorgungsbezüge vollständig zu finanzieren. Eine Ursache liegt insbesondere in dem Kalkulationszinssatz von 5,0 % sowie der Nicht-Berücksichtigung von Trendantizipationen in Form von künftigen Preis- und Kostensteigerungen.


Hinweis: Diese finanzielle Lücke tritt im kommunalen Abschluss nicht offen zutage, da gebildete Pensionsrückstellungen und tatsächliche Versorgungsverpflichtungen kaum jemals gegenübergestellt werden.


In der Praxis wird diese Lücke durch Haushaltsmittel geschlossen, ohne dass der hierzu tatsächlich erforderliche Betrag erkennbar ist. Für rein haushaltsrechtlich zu finanzierende Kommunalaufgaben wirkt sich das in der Weise aus, dass eine Verschiebung dieser Aufwendungen in die Zukunft stattfindet. Soweit nicht rechtzeitig mit auskömmlichen Pensionsrückstellungen vorgesorgt wurde, entsteht der Aufwand am Ende, wenn die Pensionen ausgezahlt werden müssen.

Keine Nachholung der Gebührenerhebung

Zu diesem Zeitpunkt ist eine entsprechende Nachholung der im Grundsatz möglichen Gebührenerhebung nicht mehr zulässig. Das Prinzip der strikten Periodengerechtigkeit sorgt dafür, dass notwendige Aufwendungen stets nur dem Zeitabschnitt zugeordnet werden können, in dem sie auch adäquat verursacht werden. Dies ist das jeweilige Jahr der aktiven Tätigkeit des Beamten, dessen konkreter Versorgungsanspruch anteilig mit jedem Jahr seiner Tätigkeit quasi „erdient“ wird.


Hinweis: Eine Verschiebung der Aufwendungen weg von der Periode der Verursachung hin zu den Perioden der notwendigen Auszahlungen ist unzulässig, denn eine danach erlassene Gebührensatzung verstieße gegen das KAG.

Ausklammerung der NKF-Grundsätze bei der Bewertung der Rückstellungen

Kommunen und Eigenbetrieben ist angesichts dieser Problematik dringend zu raten, ihre Rückstellungsbewertung für Zwecke der Gebührenkalkulation nicht auf NKF-Grundsätze zu stützen.


Sie sind im Gebührenrecht grundsätzlich frei, wie sie die gebührenfähigen Kosten der Rückstellungsverpflichtungen für Pensionen ermitteln. Es besteht insbesondere keine Bindung an das Haushaltsrecht, da die Gebührenkalkulation vom Gesetzgeber in bewusster Abkehr von haushaltswirtschaftlichen Prinzipien konzipiert wurde (vgl. Schulte/Wiesemann, in: Driehaus, Komm. z. KAG, § 6 Rdn. 68).

 

Für Gebührenzwecke sollte daher eine von NKF abweichende, höhere Rückstellungsbewertung gewählt werden. Maßstab des Gebührenrechts sind hier allein die nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ansatzfähigen Kosten. Hierzu zählen auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), deren Ausprägungen ebenso der Rückstellungsbewertung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zugrunde liegen. Damit sind auch die Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen sowie die Anwendung eines vom NKF abweichenden Kalkulationszinssatzes bei den Pensionsrückstellungen innerhalb der Gebührenkalkulation möglich.

 

Empfehlung: Sofern eine solche Rückstellungsbewertung in der Gebührenkalkulation noch nicht angewendet wird, sollte eine Änderung der Bewertung im Rahmen der Gebührenkalkulation zeitnah geprüft werden, da eine Nachholung insoweit nicht mehr möglich ist.

 

Aus: PKF Themen Öffentlicher Sektor Juni 2019