21.12.2015

Überblick zum Steueränderungsgesetz 2015

Verschärfungen, aber auch mehr Rechtssicherheit

​Das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) ist am 5.11.2015 im Bundesgesetzblatt Teil I veröffentlicht worden; gem. Art. 18 treten die neuen Bestimmungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten in Kraft. Nachfolgend liegt der Fokus auf Änderungen bei steuerneutralen Umwandlungen, auf grunderwerbsteuerlichen Abgrenzungen und auf für den öffentlichen Sektor besonders relevanten umsatzsteuerlichen Neuregelungen.

Vorbemerkungen

Das ursprünglich unter dem sperrigen Titel „Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ auf den Weg gebrachte Gesetzesvorhaben wurde in der letzten Phase der parlamentarischen Beratungen und nach Einfügung weiterer Rechtsänderungen unter dem nun veröffentlichten Titel von Bundestag und Bundesrat beschlossen.


Das StÄndG enthält zahlreiche Neuregelungen, die an dieser Stelle nicht allesamt besprochen werden können; nachstehend gehen wir nur auf ausgewählte Änderungen ein. (weitere Regelungsbereiche des StÄndG 2015 finden Sie im Artikel "Steueränderungsgesetz 2015: Vielfältige Beschränkungen, aber auch Erleichterungen").

Verschärfende Voraussetzungen für steuerneutrale Umwandlungen

Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) sieht bislang in den §§ 20 bis 22 und 24 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit einer ganz oder teilweisen steuerneutralen Einbringung von Betriebsvermögen zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert vor. Diese Vorschriften waren in den letzten Jahren insbesondere unter Verweis auf ihre Gestaltungsbreite in die Kritik geraten. Die jetzt beschlossenen Änderungen verschärfen die Voraussetzungen für den Erhalt steuerneutraler Umwandlungen.


Unverändert geblieben ist der Grundsatz, nach der dem Einbringenden als Gegenwert

  • für die Einbringung seines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) oder
  • für die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 21 UmwStG) oder
  • für die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)

neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft bzw. Mitunternehmeranteile zu gewähren sind.


Soweit der Einbringende neben Gesellschaftsanteilen / Mitunternehmeranteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch andere Wirtschaftsgüter erhält, konnten nach bisherigem Recht diese anderen Wirtschaftsgüter (u.a. Barabfindungen, Einräumung von Darlehensforderungen, Hingabe von Sachwerten) einen Gesamtwert bis zur Höhe des Buchwerts der eingebrachten Wirtschaftsgüter haben, ohne dass die Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs nach § 20 UmwStG oder des Anteiltausches nach § 21 UmwStG in Gefahr geriet.

 

Das Steueränderungsgesetz 2015 begrenzt die Zulässigkeit der Gewährung „ anderer Wirtschaftsgüter“, die neben den Anteilen gewährt werden, bei sämtlichen Einbringungsvorgängen nach § 20 und § 24 UmwStG sowie beim qualifizierten Anteilstausch nach § 21 UmwStG. Solche nunmehr als „sonstige Gegenleistungen“ umschriebenen Sach- oder Geldhingaben können künftig nur noch bis zu einer Grenze

  • von 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (relative Grenze) oder
  • 500 T€, höchstens jedoch dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (absolute Grenze),

steuerneutral gewährt werden.


Die Neuregelungen im UmwStG sind gemäß § 27 Abs. 14 UmwStG erstmals auf Einbringungen anzuwenden, soweit in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgte; in den übrigen Fällen gelten die Neuregelungen, wenn der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen worden ist.

Grunderwerbsteuerliche Neuregelungen

Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand i.S. des GrEStG

Die bisherige und auch künftige Vorschrift in § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterstellt unverändert einen Grundstückserwerb, wenn mindestens 95 % der Anteile am Vermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter übertragen werden; der Eintritt dieser Fiktion löst einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang aus.


Mit der nun vorgenommenen Präzisierung dieser Vorschrift durch das StÄnd 2015 werden die zivilrechtlichen und insbesondere auch gesellschaftsrechtlichen Unterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften bei der Beurteilung sowie bei der Bemessung des Quantums der mittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft hervorgehoben und in Abhängigkeit von der Rechtsform der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft berücksichtigt.


Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand beteiligter Personengesellschaften werden nach der gesetzlichen Ergänzung in § 1 Abs. 2a GrEStG künftig anteilig durch Multiplikation der jeweiligen Beteiligungsquoten berücksichtigt. Der Übergang von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt ist, wird demgegenüber nicht quotal berücksichtigt. Stattdessen gilt die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft zu 100 % als neue Gesellschafterin, wenn 95 % der Kapitalgesellschaftsanteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften ist die 95%-Beteiligungsgrenze auf jeder Beteiligungsebene gesondert zu prüfen.


Hinweis: Die Neuregelung gilt für Erwerbsvorgänge ab dem 6.11.2015 (Tag nach der Verkündung des Gesetzes).

Ersatzbemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer

Grundsätzlich bemisst sich die GrESt nach dem Wert der Gegenleistung; dies ist typischerweise der im Geschäftsverkehr zu erzielende Preis (gemeiner Wert) für inländische Grundstücke (sog. Regelbemessungsgrundlage). Ist eine solche Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu bestimmen (etwa bei Umwandlungen oder Anteilsübertragungen), kam bislang eine Ersatzbemessungsgrundlage zur Anwendung, die nach den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG ermittelt wurde.

 

Mit Beschluss vom 23.6.2015 stellte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Unvereinbarkeit dieser Ersatzbemessungsgrundlage mit dem Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) fest. Trotz dieser Unvereinbarkeit findet nach Ansicht des BVerfG die bisherige Vorschrift für Sachverhalte, die zeitlich vor dem 1.1.2009 liegen, aus Gründen des Vertrauensschutzes und des Bestandsschutzes zwar weiter Anwendung. Das BVerfG forderte aber zugleich den Gesetzgeber zur verfassungskonformen Neuregelung der Ersatzbemessungsgrundlage bis zum 30.6.2016 auf; diese soll rückwirkend für die Zeit ab dem 1.1.2009 zur Anwendung kommen.

 

Dieser Aufforderung ist der Gesetzgeber im StÄndG 2015 gefolgt und nähert sich mit einem geänderten Wertfindungssystem der Regelbemessungsgrundlage. Zu diesem Zweck bedient sich der Gesetzgeber des Verweises auf das im Anschluss an die Entscheidung des BVerfG vom 7.11.2006 (ergangen zur Vermögen- und Erbschaftsbesteuerung) eingeführte Grundbesitzbewertungssystem gem. § 151 BewG i.V. mit §§ 157 ff. BewG.


In den Gesetzesmaterialien zum StÄndG 2015 werden die Fälle genannt, in denen der Steuerpflichtige mit einer rückwirkenden „Nach“- oder „Neu“-Erhebung von Grunderwerbsteuern ab 2009 durch Heranziehung der neuen Ersatzbemessungsgrundlage rechnen muss. Danach ist eine Rückwirkung nur in nachstehenden Fällen zulässig:

  • für den Besteuerungsfall liegt weder eine Steuerfestsetzung noch eine gesonderte Feststellung vor;
  • der Steuerpflichtige hat gegen die Steuerfestsetzung / gesonderte Feststellung Einspruch erhoben, so dass noch keine Unanfechtbarkeit eingetreten ist;
  • der Steuerpflichtige steht mit der Steuerfestsetzung / gesonderten Feststellung im Finanzgerichtsprozess.

Hinweis: Die Neuregelung ist am Tag nach der Verkündung in Kraft getreten; die Regelungen zur Rückwirkung sind in § 23 Abs. 14 GrEStG näher bestimmt.

Umsatzsteuerliche Änderungen

Grundsätzliche Neuausrichtung gem. § 2b UStG

Ein wesentlicher Teil des StÄndG 2015 ist mit § 2b UStG die tiefgreifende Neuausrichtung der umsatzsteuerlichen Behandlung der öffentlichen Hand, die grundsätzlich zum 1.1.2016 in Kraft tritt, aber mit einer großzügigen Übergangsregelung ausgestattet wurde.

Präzisierung des Begriffs „Bauwerk“ zur Bestimmung der umsatzsteuerlichen Steuerschuldnerschaft

Der Anwendungsumfang des sog. Reverse-Charge-Verfahrens (Steuerschuldner ist ausnahmsweise der Leistungsempfänger) bei Bauleistungen einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen wurde im Wege der Neufassung von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG gesetzlich verankert. Der Gesetzgeber reagierte damit auf eine Entscheidung des BFH vom 28.8.2014, die gegen die bisherige Verwaltungsauffassung ergangen ist: Die Münchener Richter hatten entschieden, dass die bezogenen Leistungen für den Einbau und die Montage einer als Betriebsvorrichtung anzusehenden, fest installierten Entrauchungsanlage für industrielle Großfeuerungsanlagen in die Produktionshallen eines Gewerbebetriebs keine Bauleistungen sind und damit nicht unter das Reverse-Charge-Verfahren fallen. Die Finanzverwaltung hatte dieses BFH-Urteil mit einem Nichtanwendungserlass belegt, da nach ihrem Verständnis der umsatzsteuerliche Begriff des „Bauwerks“ unionsrechtlich und nicht nach nationalen Verordnungen oder Gesetzen (etwa anhand des Bewertungsgesetzes) zu bestimmen ist.


Nunmehr ist gesetzlich geregelt, dass Bauleistungen einschließlich Werklieferungen und sonstiger Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken vorliegen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen – allerdings mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern.


Hinweis: Die Neuregelung ist erstmals für Umsätze anzuwenden, die ab dem 6.11.2015 (Tag nach der Verkündung des Gesetzes) ausgeführt werden.

 

Aus: PKF Themen Öffentlicher Sektor 04/2015 | Dezember 2015